El Real Decreto-Ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican tanto la Ley del IS como la del IRNR, transpone la Directiva sobre asimetrías híbridas (nº UE 2016/1164) con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 01.01.2020 o que no hayan concluido a la fecha de su entrada en vigor (11.03.2021) por lo que afectará a pagos realizados con anterioridad lo que hará necesario identificar los posibles impactos que esta nueva regulación tiene ya en las compañías que realizan este tipo de operaciones.
El nuevo Real Decreto-Ley busca dar respuesta a tres grandes categorías de asimetrías híbridas:
- “Deducción sin inclusión”, que tiene lugar cuando el pago hecho por el contribuyente genera un gasto deducible sin que la recepción de ese pago genere un ingreso ordinario gravable en sede del receptor.
- “Doble deducción”, producida como consecuencia de que el pago realizado se considera fiscalmente deducible en más de una jurisdicción.
- “Híbrido importado”, que se pone de manifiesto cuando un pago no-híbrido se compensa por el receptor con un pago que dé lugar a una asimetría híbrida, de forma tal que el efecto híbrido se “importa” a través de una jurisdicción intermedia, sin que se llegue a producir una tributación efectiva en sede del receptor final.
Dentro de esas tres grandes categorías, se identifican diversas tipologías de asimetrías híbridas (instrumento financiero híbrido, asimetrías de establecimiento permanente, entidad híbrida que da lugar a doble deducción, etc…) y la respuesta se modula atendiendo al perfil particular de cada mecanismo híbrido, pero siempre manteniendo una estructura común articulada en torno a una regla primaria y una regla secundaria o defensiva (que deberá ser aplicada por la otra jurisdicción en ausencia de respuesta primaria).
Todas estas situaciones, previstas en la Directiva, son objeto ahora de regulación en la norma española. Sin embargo, no se traspone la regla relativa a las asimetrías híbridas invertidas (Art. 9 bis de la Directiva) por cuanto la normativa española actual ya impide que surjan. La norma finalmente aprobada incluye una novedad respecto al anteproyecto y es que la Directiva contempla una serie de supuestos en los que la existencia de un ingreso de doble inclusión o “IDI” (se “considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a esta ley y a la legislación del otro país o territorio”), neutralizaría el efecto híbrido, permitiendo, por tanto, mantener la deducibilidad del gasto en España durante los ejercicios fiscales que concluyan dentro de los tres años siguientes a la operación.
Se trata de una normativa de gran complejidad que obliga además a interpretar la legislación extranjera para poder aplicar correctamente la española. Por un lado, modifica la Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) y, por otro, modifica el texto refundido de la Ley del Impuesto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto-Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, siguiendo la regulación de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12.07.2016, señalando que no serán fiscalmente deducibles, como denominador común, aquellos gastos correspondientes a operaciones realizadas en España y que no generen un ingreso en dicho territorio.
La normativa sale al paso de la planificación fiscal de grupos multinacionales que explotaban el tratamiento fiscal diverso -de ahí el adjetivo de “híbrido”- de un determinado pago o entidad bajo la legislación fiscal de dos (o más) jurisdicciones, buscando la desimposición de rentas. Para ello, la UE aprobó en 2016 la Directiva Anti-elusión (conocida como ATAD 1 por sus siglas en inglés) que fue completada posteriormente con la aprobación de ATAD 2. España debió de trasponer toda esa normativa antes de que finalizara 2018 y 2019, respectivamente, pero lo hace ahora con dos procedimientos de infracción abiertos por la Comisión Europea por el incumplimiento de dichos plazos de trasposición.