Históricamente, los deportistas profesionales encontraron en la cesión de derechos de imagen a sociedades para que luego éstas los explotaran económicamente –normalmente controladas o propiedad de los mismos- el camino para rebajar su factura fiscal dentro de un IRPF progresivo y que ‘contamina’ el conjunto de las rentas con el tipo marginal más elevado, al derivar una parte de esa renta a un impuesto más lógico y con un tipo inferior como es el Impuesto de Sociedades (IS).
Después, el legislador reaccionó introduciendo el régimen de imputación de rentas con la ‘regla del 85/15’ –actualmente en el 92 LIRPF- a través de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con el que, grosso modo, creaba un mecanismo de integración de rentas para someter a tributación en el IRPF las retribuciones que percibían esos cesionarios de los derechos de imagen siempre que concurriesen cuatro requisitos:
- Un deportista que presta sus servicios en el ámbito de una relación laboral con un Club.
- Un deportista que cede el derecho de explotación de su imagen a un tercero (sociedad cesionaria).
- Que ese Club haya obtenido el derecho de explotación de la imagen del deportista desde la sociedad cesionaria.
- Que los rendimientos del trabajo del deportista del Club fueran inferiores al 85% del total de las retribuciones abonadas.
Así, cuando los derechos de imagen no excedían del 15% del conjunto de las rentas abonadas por el Club al deportista, no se entendía que la sociedad fuera interpuesta y no podía activarse el mecanismo de integración por lo que no cabía la imputación del 100% de la renta en el IRPF del deportista. La ley, en definitiva, permitía que el 15% de las rentas percibidas por el deportista tributaran por el IS. Sin embargo, la AEAT se echó otra cuenta y comenzó a levantar actas sobre la base del régimen de operaciones vinculadas del TRIS, precisamente por la relación existente entre el deportista y la sociedad cesionaria de sus derechos de imagen. A través de esa vía, la AEAT pasaba a valorar a mercado esos derechos de imagen, incluyendo en la base imponible del IRPF del deportista la renta obtenida por la sociedad al comercializar esos derechos de imagen, soslayando la aplicación del régimen de imputación del 92 LIRPF, consiguiendo así gravar, en sede del IRPF, el 100% de la renta generada por el deportista.
Sin embargo, recientemente, tanto el TEAC (Resolución de 23.11.2021) como sobre todo la Audiencia Nacional (Sentencia nº 564/2022, de 25.02.2022), han puesto límites a la actuación de la AEAT en este tipo de casos poniendo en valor a la Ley, esto es, al deseo del legislador de que se respete la ‘regla 85/15’. Regla que constituye un régimen específico para un determinado tipo de rentas que debe prevalecer, conforme al principio de especialidad, sobre el régimen de operaciones vinculadas, que se aplica a todo tipo de rentas con carácter general. El TEAC señala que la finalidad de ese régimen fiscal especial es permitir optar al contribuyente ya que “en los casos en que no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente, a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria”. Esto, no obstante, sólo aplica cuando la cesión de los derechos de imagen es a favor del Club que emplea al deportista ya que cuando esos derechos de imagen son cedidos a terceros, desde la sociedad cesionaria vinculada al deportista, dichas rentas no quedarían protegidas por la ‘regla 85/15’ del 92 LIRPF y podrían ser revisadas desde la óptica de las operaciones vinculadas. La AN, por su parte, precisa que para valorar la cesión de derechos de imagen del deportista no se deben tener en cuenta los ingresos percibidos del Club, pues caen dentro del régimen de imputación de rentas del artículo 92 LIRPF, que debe prevalecer como régimen especial, exigiendo a quién pretenda defender la aplicación de un método de valoración de operaciones vinculadas basado en el resultado de las operaciones, que justifique el porqué no es posible aplicar los métodos de valoración tradicionales.
La Justicia cierra en principio la puerta a la persecución de la AEAT por la vía de las operaciones vinculadas a los deportistas profesionales de élite, pero no resuelve el asunto de fondo que no es otro que la tremenda inseguridad jurídica que supone para el contribuyente la actuación de una AEAT, desbocada y descocada, que hace que en España y desde hace demasiado tiempo la ciudadanía viva inmersa en un auténtico Terror Fiscal. Recuerdenlo a la hora de votar.
