El Tribunal Supremo considera, ahora, que la AEAT infla la base del cálculo de las sanciones al entender que, para calcular el porcentaje de perjuicio económico en la graduación de sanciones vía 187.1.b) LGT, se debe tomar la cuota líquida y no la cuota diferencial, como hace la AEAT, obligando a restar el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta…, conforme a la normativa de cada tributo, para adecuar la sanción a la «carga real» que soporta el contribuyente por lo que «la cuestión planteada es susceptible de afectar a un gran número de situaciones, puesto que se proyecta potencialmente sobre cualquier procedimiento sancionador en el que resulte de aplicación el criterio de graduación previsto» y obligará a rebajar todas las sanciones impugnadas y a reducir el cálculo de todas las futuras, una partida que recauda 300M€ cada año.
En el caso analizado, la sociedad EMBEMA SOCIEDAD DE OBRAS SL recibió una sanción de 398.000€ a consecuencia de tres infracciones tributarias muy graves en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2006, 2007 y 2008. El 187 LGT utiliza como criterio para graduar las sanciones el «perjuicio económico» que se determina «por el porcentaje existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución obtenida. Si el perjuicio económico oscila entre el 10 y el 25%, se incrementa la sanción en 10 puntos; si oscila entre el 26 y el 50% en 15 puntos; entre el 51 y el 75% en 20 puntos, y cuando supere el 75% en 25 puntos porcentuales«. Así, en el caso analizado, la AEAT estableció un perjuicio económico del 97,23%, incrementando la sanción en 25 puntos, mientras la recurrente solicitaba que se tuviese en cuenta la cuota líquida del IS, lo que suponía un perjuicio del 61,62% y que la sanción solo se incrementase en 20 puntos en lugar de los 25 aplicados.
Frente a la interpretación literal de la AEAT, el TS precisa que el 3.1 CC invita al intérprete a que tenga en cuenta otros criterios, tales como «los antecedentes históricos y la realidad del tiempo» para que su aplicación sea acorde con su «espíritu y finalidad«. El TS insiste en que en este caso «lo que interesa no es cuándo defrauda el contribuyente sino cuánto defrauda«. La Abogacía del Estado, no obstante, alegó que la obligación de realizar pagos fraccionados tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal y su incumplimiento sería objeto de una sanción también autónoma. Frente a eso, el TS argumenta que entonces, ante una misma cuota líquida, el hecho de haber realizado pagos fraccionados o no incidiría en una distinta sanción rompiendo el principio de proporcionalidad, circunstancia que no puede ser la querida por el Legislador: «Es absurdo que a la hora de calcular las sanciones se prescinda de los pagos fraccionados realizados por los contribuyentes» porque lo que debe compararse es «la real carga impositiva que el sujeto pasivo del impuesto debe soportar con el descubierto puesto de manifiesto por la Inspección. Pues no tiene sentido entender que cálculo del perjuicio económico se haga en función de que existan más o menos pagos a cuenta«. Así, para el TS, ese ‘perjuicio económico’ solo puede corresponderse con el daño patrimonial efectivo culpablemente causado a la AEAT, «no en vano, el artículo 187.1.b) de la LGT, al regular esta circunstancia agravante, no distingue entre cuota líquida y diferencial, ni se proyecta en específico sobre un impuesto determinado, sea el de la Renta o el de Sociedades u otro«.
El TS recuerda que el Derecho Sancionador «obliga a incorporar principios tales como los de tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad o interpretación favorable al reo» mientras la interpretación hecha por la AEAT permite el «absurdo -dicho sea con el mayor respeto- de poder aplicar un mayor o menor porcentaje de perjuicio económico -esto es, una mayor sanción o pena- en función de un dato indiferente desde la perspectiva de la reprochabilidad de la conducta, como que haya habido pagos a cuenta, pagos fraccionados o retenciones, y la cantidad en que se hayan producido, que no depende de la voluntad del sancionado como elemento integrante de la infracción del deber de ingresar que se sanciona y su cualificación específica«, careciendo por completo de sentido «que el artículo 187.2 de la LGT autorice a la Administración a castigar siguiendo un patrón de lo que sea perjuicio económico a la Hacienda pública autónomo o propio, desligado del perjuicio causado, esto es, del daño económico, real y efectivamente provocado a aquella. Darle cabida a ese supuesto concepto autónomo, además de no responder, siquiera, al tenor literal del precepto, socava minuciosamente todos y cada uno de los principios rectores en materia penal: tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, reprochabilidad e interpretación favorable al reo en caso de duda interpretativa«, no obstante, «lo más grave, con todo, del rigor intransigente que patrocina el acuerdo sancionador […] es que provoca situaciones de clara y notoria desigualdad -más intolerable aún en el campo punitivo- entre casos semejantes, o en que se incumplen los deberes tributarios de manera semejante, de suerte que, para una misma defraudación, esto es, una única acción de dejar de declarar e ingresar una misma deuda tributaria, la respuesta penal que se le vincula varía, incomprensiblemente, en función de circunstancias por completo ajenas a la acción reprochable y a su resultado de perjuicio económico, como lo es la existencia o no de pagos fraccionados y de su importe«.
Finalmente, los magistrados Toledano y Dimitry han formulado un voto particular en el que expresan que dicha STS no se ajusta ni a la letra del 187.1.b) LGT ni a lo querido por el Legislador porque, siguiendo la STC 74/2022, de 14 de junio de 2022, consideran que «el principio de culpabilidad no incluye una exigencia de adecuación de la intensidad de las sanciones administrativas al grado de intencionalidad o negligencia del infractor; exigencia que, en la medida en que pueda afectar al equilibrio entre infracción y sanción, se enmarcaría en un principio constitucional distinto, a saber, el de proporcionalidad sancionadora» mientras en esta STS se evoca la idea de un «perjuicio neto«, que consideran que se encuentra en «franca contradicción con principios del derecho sancionador» desde el momento que la sentencia hace depender su graduación de otras obligaciones tributarias, exigibles y sancionables de forma autónoma como son los pagos fraccionados o las retenciones por lo que, para ellos, la cuota líquida es “una ficción». Además, consideran que esta “controversia presenta una dimensión netamente constitucional. Así se infiere, del propio texto de la sentencia cuando se refiere a que el rigor intransigente del acuerdo sancionador provoca situaciones de clara y notoria desigualdad. O cuando expresa que, de no seguirse la interpretación que consagra, se abriría paso a una solución arbitraria e injusta, la de sancionar objetivamente -y cuantificar la sanción- en función de elementos ajenos, con toda evidencia, a la culpabilidad, verdadero pilar del derecho sancionador» por lo que “esa dimensión constitucional ha impregnado todo el debate, buena parte de la fundamentación de la sentencia y, evidentemente, de este voto particular, lo que revela que la controversia trasciende la mera interpretación de la legislación ordinaria para adentrarse en el campo de la indagación y, en su caso, depuración constitucional, que hubiera correspondido acometer al Tribunal Constitucional«.
Aparte de la ignorancia sobre asuntos tributarios que exhiben con impudicia los magistrados autores del voto particular, lo cierto es que el TS acierta al entender que el ‘perjuicio económico’ solo puede corresponderse con el daño patrimonial efectivo culpablemente causado a la AEAT lo que le lleva a usar la ‘cuota líquida’ como mejor base para medir dicho perjuicio toda vez que ésta mide la obligación tributaria principal y la independiza de otras accesorias aunque autónomas como la de realizar pagos fraccionados o la de practicar retenciones, que en modo alguno alteran la principal, por lo que esta nueva decisión frenadora de la avaricia de la AEAT va a suponer no pocas anulaciones parciales de sanciones. Revisen sus casos y recurran.