La respuesta de los Tribunales de Justicia a las controversias provocadas por las notificaciones tributarias efectuadas por medios electrónicos enfrentando el principio de eficacia de la actuación administrativa y la garantía del respeto del principio de confianza legítima y del derecho a la tutela judicial efectiva de los obligados tributarios en su vertiente de garantía del ejercicio efectivo de los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los contribuyentes en sus relaciones con AEAT.
Una reciente STS de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS (de 17.12.24, Rec. 3605/2023) en un procedimiento iniciado de oficio mediante un acto notificado por correo certificado analiza la virtualidad de esas notificaciones electrónicas en relación con la dirección electrónica habilitada. En el caso analizado, la mercantil presentó autoliquidación en papel por el concepto del ITPyAJD (modalidad AJD), en noviembre del 2017, al no disponer la Hacienda Andaluza, en aquel momento, de un sistema para su presentación electrónica (lo que se consiguió a partir de abril del 2018, gracias a un convenio suscrito con la FNMT para el establecimiento de un punto de acceso general electrónico).
Sin embargo, con fecha 02.11.18, dicha Administración inició un procedimiento de comprobación de valor notificado por correo postal con acuse de recibo. Después, con fecha 24.11.18 modificó la forma de notificación, procediendo a notificar electrónicamente sin aviso previo. Dicha notificación se entendió practicada por falta de acceso al buzón en el plazo de 10 días naturales y, concluido el periodo voluntario, procedió a notificarse la providencia de apremio también por medios electrónicos, entendiéndose notificada por falta de acceso al buzón en idéntico plazo. La mercantil interpuso una REA frente al apremio ante el TEAR de Andalucía que estimó el recurso. La Junta de Andalucía recurrió al TSJ que estimó su recurso y revocó la resolución del TEAR al estimar que la actuación de la Administración era conforme con la LPAC (Ley 39/2015), con la LGT (Ley 58/2003) y con el RD 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT señalando que no era aplicable al caso, dado que su alcance respecto de las CCAA se limita a los actos de gestión recaudatoria (art. 3.1).
La Doctrina Constitucional sobre notificaciones tributarias electrónicas se encuentra en las STC 84/2022, de 27 de junio, y STC 147/2022, de 29 de noviembre, donde el TC introdujo nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión (24.1 CE) en relación con las notificaciones electrónicas y otorgó especial relevancia a efectos de conceder el amparo al hecho de que el recurrente no hubiera accedido en ninguna ocasión a las notificaciones efectuadas a través de la dirección electrónica habilitada y a que la Administración tributaria fuera conocedora de esa falta de acceso.
La Ley 39/2015 (LPAC) regula expresamente quiénes están obligados a relacionarse electrónicamente con las AAPP sin que el legislador prevea de forma expresa la obligación por parte de éstas de realizar comunicación o aviso alguno a los administrados sobre su inclusión en el sistema electrónico. No obstante, conforme a la Doctrina Constitucional en materia de notificaciones electrónicas antes citada, aun cuando la notificación se haya hecho con respeto formal a la LPAC, hay que dilucidar si la notificación ha cumplido su función principal de dar a conocer de forma real al interesado el acto notificado para, en su caso, poder impugnarlo. Extremo que exige ponderar los niveles de diligencia de la Administración Tributaria y del obligado en orden a determinar si se ha conculcado o no el citado derecho fundamental.
En el caso analizado, aunque la mercantil estaba obligada a recibir las comunicaciones por vía electrónica y formalmente se cumplió la legislación vigente sobre notificaciones electrónicas, el TS concluye que la actuación administrativa impugnada ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, ya que el cambio en el sistema de notificación realizado por la Administración Regional como consecuencia de la firma del convenio con la FNMT se efectuó sin aviso previo sobre el cambio en la forma de proceder en las notificaciones en el curso de un procedimiento que se había iniciado practicando la notificación por correo certificado con acuse de recibo.
El TS presta atención a una doble circunstancia: (i) a la notificación por medios convencionales de la apertura del procedimiento de comprobación sin que se realizase ningún aviso del cambio en la forma de proceder para la notificación de sucesivos actos, lo que generó una expectativa razonable para la mercantil de que las ulteriores notificaciones se efectuarían del mismo modo, y (ii) a la falta de recepción de comunicación previa a su correo electrónico asociado sobre la puesta a disposición de notificaciones en el buzón habilitado.
Además, el TS destaca el hecho de que la Administración Regional supo o pudo saber que la interesada no había tenido conocimiento de las notificaciones realizadas por vía electrónica y, sin embargo, no empleó formas alternativas de comunicación para cerciorarse de que el destinatario tuviera un adecuado conocimiento del acto notificado, impidiendo así que la recurrente pudiera impugnar temporáneamente la liquidación complementaria practicada, en detrimento de su capacidad de defensa y tutela judicial efectiva.
En consecuencia, la Sala estima el recurso de casación interpuesto. Los principios de confianza legítima y buena administración en este contexto apuntan hacia una actuación por parte de la Administración que vaya más allá del simple cumplimiento formal de la ley y el procedimiento, contribuyendo activamente a que la comunicación llegue de forma efectiva al destinatario para garantizar el ejercicio efectivo de sus derechos, con independencia de que se esté obligado o no a comunicarse de forma obligatoria por medios electrónicos con la Administración.
