En la reciente STS de 23.07.2024 (Rec. 8950/2022) se analizaba la actuación de la AEAT respecto a una regularización en impuestos interconectados como lo son el IRPF y el IP (Impuesto sobre el Patrimonio). Así, en un asunto sobre un contribuyente que prestaba servicios profesionales a través de una sociedad que, luego, la Inspección calificó de simulación ex 16 LIRPF al considerar que no tenía medios materiales ni personales, que estaba inactiva y que, en realidad, se limitaba a gestionar el patrimonio de dicha persona, la AEAT procedió a regularizar tanto el IRPF como el IP de los ejercicios 2011 y 2012 atribuyendo a la persona física todos los rendimientos obtenidos mientras rechazaba, en el IP, la aplicación de la exención del 4.8 LIP referida a las participaciones sociales al calificar a dicha sociedad de interpuesta. Esto más los correspondientes acuerdos sancionadores.
Los argumentos de la defensa fueron que (i) el 4.8 LIP se había aplicado correctamente; (ii) que, en cualquier caso, debería regularizarse la valoración de las participaciones porque las reservas traían causa de los beneficios del 2011 y del 2012 que ahora se pasaban a la persona física, y (iii) que, en todo caso, las cuotas de IRPF regularizadas debían considerarse deducibles en el IP en esos ejercicios. El TEAR de Cataluña y, posteriormente, el TSJ de Cataluña le dieron la razón a la AEAT (i) porque no se daban los requisitos para aplicar la exención del 4.8 LIP; (ii) porque la valoración de las participaciones no debía rectificarse y (iii) porque las cuotas del IRPF regularizadas no eran deducibles en los mismos ejercicios del IP porque a decir del TSJ “las cantidades deducibles a fecha de devengo del impuesto deben ser deudas que en ese momento fueran exigibles al obligado tributario, lo que se puede reputar de las cantidades autoliquidadas por el sujeto pasivo, pero no de las cuotas regularizadas que se ponen de manifiesto por la Inspección con posterioridad”.
El asunto llegó a Casación y el Auto de Admisión precisó –aunque no se puede limitar la admisión porque ninguna norma así lo contempla- que solo se resolvería la segunda cuestión (si procedía regularizar el valor de las participaciones de una sociedad instrumental una vez imputados al socio todos los ingresos de la sociedad), atendido que la primera cuestión (qué cuotas del IRPF de pueden deducir en el IP) se daban por resuelta con la STS de 28.02.2023 (Rec. 4598/2021) en la que se estableció la siguiente doctrina: “solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad”. La conclusión: el TS casa la sentencia de instancia por no haber rectificado la valoración de las participaciones sociales de la sociedad interpuesta y retrotrae las actuaciones para que el TSJC resuelva sobre el valor de las mismas.
El TS señala – frente al criterio del TSJC- que la regularización practicada por la AEAT afecta directamente a la valoración de dicha empresa (“El valor teórico, después de la regularización practicada por la inspección, será diferente del inicialmente calculado, puesto que la inspección ha eliminado los ingresos y, consiguientemente los beneficios de Cristher Salou, en los años regularizados, habida cuenta de que se trasladaron todos ellos a su único socio”) por lo que el valor teórico no puede permanecer invariable, por cuento, según la propia inspección, que realiza una especie de levantamiento del velo, la sociedad entonces no puede tener ni ingresos ni, lógicamente, beneficios en los años inspeccionados por lo que su valor tiene, necesariamente, que ser distinto al inicialmente indicado en la autoliquidación del IP en dichos ejercicios. Así, la exención del 4.8 LIP debe aceptarse tanto para entender sujeto y no exento en el IP el valor de esas participaciones, como para determinar el valor de las mismas considerando la composición real del patrimonio neto resultante de la realidad jurídica y económica creada por la regularización en el IRPF. Y ello, en virtud del principio de íntegra regularización por el que la AEAT debe corregir la situación tributaria tanto a favor del contribuyente como a favor de la Administración.
La cordura solo es parcial porque si aplicamos realmente el principio de íntegra regularización –que va más allá de cualquier situación de devengo- y el de buena administración ex 103 CE –ambos de elaboración jurisprudencial- junto con la justicia tributaria ex 31 CE, tanto dentro de un mismo impuesto como entre impuestos ora compatibles (IRPF e IP) ora incompatibles (IVA e ITP), está claro que no cabe regularizar los tributos únicamente a favor de la AEAT porque esto deviene en un enriquecimiento injusto para la misma que atenta directamente contra el principio de capacidad económica. Así las cosas, lo lógico y lo justo hubiese sido permitir la deducción en el IP de la cuota del IRPF resultante de la regularización de la AEAT en lugar de mantener las “cantidades deducibles a fecha de devengo del impuesto” puesto que las mismas, tras la regularización, ya no responden ni a la realidad económica ni jurídica del contribuyente.
